编者按:2014年9月,我国在G20层面承诺将实施OECD制定的《金融账户涉税信息自动交换标准》,作为第二批启动金融账户涉税信息交换的国家,按照时间表,我国将于2018年9月进行第一次信息交换,届时相关中国个人或机构的海外账户信息将被呈报至中国税务机关。CRS涉及群体广泛,不仅包括企业、个人等潜在纳税人,还包括众多的金融机构、律师事务所、留学、移民等等服务机构,对CRS有一个专业的判断是开发各类新的服务产品的基础和前提。本期,华税结合最新立法动态,从专业的角度为您全面解读CRS。

多年来,数以千万计的高净值人群,在全球范围内通过离岸金融机构进行投资和资产配置,并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象愈发严重。与境内投资交易相比,跨境交易的信息更加难以掌握,或者情报交换成本特别大(启动程序要求高、周期长),长期以来,对于跨境个人税收的征管都是一个世界性难题。在此背景下,各国在加强税收征管合作方面达成空前的一致,CRS应运而生。

一、从税收公平看CRS

全国人大1980年制定的《个人所得税法》寥寥15条规定中,将纳税人的收入所得按照来源和性质分成11类,对薪金、红利、财产转让、股息、偶然所得和经营利润等不同来源和性质的收入所得分别按不同的税率和不同的费用扣除标准计征个人所得税的模式。

实际征管中,“工资薪金”项目存在代扣代缴,征管容易,而对于投资、财产转让等行为,无法掌握交易信息,或者征管成本过大。加之,1994年“分税制”改革后,个税被划属地方税务局管理,各地政府在面临税收任务目标压力的同时,更面临发展市场经济、招商引资以及GDP考核目标的压力。 长期以来,在“效率优先,兼顾公平”指导思想下,我国实际上长期疏于对投资、财产转让上的个税征管,个税沦为“工薪税”,占比超过60%。

公平原则是现代税收的基本原则,2011年以来,国税总局开始不断强化对资本投资类个税项目的征管,个税收入正呈加速递增状态。根据财政部最新的统计,2016年我国财政收支中,税收收入130354亿元,同比增长4.3%,而个人所得税收入10089亿元,同比增长17.1%,其中,受二手房交易活跃等带动,财产转让所得税增长30.7%。

与此同时,对于居民纳税人境外收入的征管也在不断加强,其中,对于企业而言,由于反避税立法、金融账户管理等相对完善,已经查处一大批涉案企业,反避税收入也正在快速增加。对于个人而言,目前还缺少科学、系统的有效监管措施,CRS就是在这一背景下产生的,需要强调的是,CRS针对的并不限于个人,也包括企业,由此,个人、企业都会面临更加严格的监管。

二、从税制改革看CRS

我国“十三五”规划纲要提出的税改目标为:“按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则,建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度,逐步提高直接税比重”。个人所得税是直接税中的重要税种,加强个税征管,除了可以增强其收入功能外,还可以发挥个税的调节功能、增强公民纳税意识。

十三五期间,与个税密切相关的重大税制改革有两项:

1、“综合与分类相结合”的税制改革。

本轮个税改革以建立“综合与分类相结合”的税制为大方向,据悉,方案最快将于2017上半年出炉。据悉,包括再教育支出、首套房贷款利率等有望纳入抵扣选项。这对于降低中低收入者的个税负担,合理调节社会收入分配,进一步平衡劳动所得与资本所得税负,具有积极意义。

2、新征管法将建立统一的纳税人师别号制度。

新的《税收征管法》自启动修改以来,历经数次征求意见,目前已经进入最后阶段,修订草案一旦提交全国人大审议通过,将很快实施。根据《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(2015.1.5)第八条,国家将施行统一的纳税人识别号制度。

目前,包括美国、澳大利亚等许多国家已经建立了自然人纳税人识别号制度,自然人纳税人都有唯一的且终身不变的纳税人识别号。税务机关通过管理和控制纳税识别号来掌握每个纳税人的纳税情况,这些国家的成熟做法,为我国完善税收征管提供了有益的借鉴。

此外,针对股权投资、资管、信托等行为,在所得税、增值税等方面,也正在快速完善税收立法,无法可依的局面正在成为历史。

考虑到CRS解决的是税收征管信息搜集问题,上述税收实体、程序性立法,特别是自然人纳税人识别号的建立,将为CRS的落实奠定强有力的基础。

三、CRS涉税信息搜集机制

CRS(Common Reporting Standard,统一报告标准),它是2014年7月OECD发布的AEOI标准(Standard for Automatic Exchange of Financial
Information in Tax Matters,金融账户涉税信息自动交换标准))一个构成部分,是由经济合作与发展组织(OECD)推出的,规定金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序,用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换的准则,旨在通过加强全球税收合作提高税收透明度,打击利用跨境金融账户逃避税行为。CRS的制定建立在美国《海外账户纳税法案》(FATCA)和欧盟储蓄指令等信息共享法规基础之上,除了CRS外,AEOI标准还包括CAA(Competent Authority Agreement,主管当局间协议范本),规范各司法管辖区如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件,以互惠型模式为基础,分为双边和多边两个版本

“帮助成员国政府制定和协调有关政策”是OECD主要宗旨之一,OECD制定的AEOI标准对各国并没有法律约束力,需要按照各国意愿,目前共有101个国家(地区)承诺参与CRS,其中第一批以英国、德国、法国、意大利等为欧盟国家为代表,承诺于2017年9月开展第一次账户信息交换,第二批包括中国、香港地区、澳门地区等。

当然,最终落实CRS还需要各国(地区)有权机关的批准和CRS标准的本地化立法。特别是明确搜集信息的主体、机制、内容》

1、涉税信息搜集主体

金融机构是金融账户设立、管理的直接主体,因此,依据CRS规则,各国金融机构是金融账户涉税信息的搜集者,搜集的对象是非居民企业和个人金融账户的涉税信息。

CRS对信息搜集的基本规则和标准进行了规范化,各国还需要结合自身实际进行本地化处理.比如,2016年年底,我国税务总局起草并对外发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》就是中国为了实施CRS而出台的具体操作层面的文件,旨在对大陆范围内金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息提供。该文件规定:

第三条金融机构应当遵循诚实信用、谨慎勤勉的原则开展尽职调查工作,识别非居民金融账户,并报送账户相关信息。

第五条客户应当配合金融机构的尽职调查工作,真实、及时、准确、完整地向金融机构提供本办法规定的相关信息,并承担未遵守本办法规定的责任和风险。

根据CRS,开展金融账户信息搜集的金融机构是指:

(1)存款机构(DepositoryInstitution):各种接受存款的银行或类似机构。

(2)托管机构(CustodialInstitution):机构替他人持有“金融资产”(FinancialAsset,后文说明具体内容)并且金融资产和服务的相关收入超过总收入的20%。

(3)投资实体(InvestmentEntity):机构在过去三年主要的经济活动(相关收入超过总收入50%)是为客户或代表客户进行特定的一种或者几种业务,则会被认定为“投资实体”。主要包括:①交易货币市场工具(支票、汇票、存单、衍生品等);外汇;汇率、利率、指数工具;可转让证券;商品期货。②个人和集体投资组合管理。③代表他人对金融资产进行投资管理。

如果某机构受其他CRS协议中规定的金融机构专业管理,并且收入主要来源于金融资产的投资、再投资、交易,则该机构也会被认定为“投资实体”。

(4)特定保险机构(SpecifiedInsurance Company):从事有现金解约价值的保险业务和年金业务的保险公司或者控股公司。

2、收集哪些信息?

CRS下,金融账户包括存款账户、托管账户、现金值保险合约、年金合约、持有金融机构的股权/债权权益等。金融机构需要按照主管部门的要求主管部门报送金融账户账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息

(1)对于个人已有账户,金额没有门槛,只是对金融机构实施客户尽职调查的繁简程度以100万美元做了划分;

(2)对于已注册公司账户,25万美元以下可以不进行信息交换;

(3)对于新开设的个人或者公司账户,无论金额大小均需情报交换。

比如,按照我国发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》,我国金融机构搜集和交换的个人账户信息包括:(1)个人账户持有人的姓名、现居地址、税收居民国(地区)、居民国(地区)纳税人识别号、出生地、出生日期;(2)账号或者类似信息;(3)公历年度年末单个非居民账户的余额或者净值(包括具有现金价值的保险合同或者年金合同的现金价值或者退保价值)。账户在本年度内注销的,无需报送此项信息,但应当注明账户已注销。(4)存款账户,报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额。(5)托管账户,报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额、股息总额以及其他由于被托管资产而收到或者计入该账户的收入总额。报送信息的金融机构为代理人、中间人或者名义持有人的,报送因销售或者赎回金融资产而收到或者计入该托管账户的收入总额。(6)其他账户,报送公历年度内收到或者计入该账户的收入总额,包括赎回款项的总额。

四、CRS信息交换模式

金融账户信息的搜集者及其所在国并不是信息的使用者,各国之所以组织搜集信息,则是获取对方搜集的信息的必要对价。

根据AEOI标准开展金融账户涉税信息自动交换,首先由一国(地区)金融机构通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该机构开立的账户,按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送上述账户的信息,再由该国(地区)税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换,最终实现各国(地区)对跨境税源的有效监管。具体过程如下图所示:

那么,各国(地区)具体是如何与对方开展信息交换的呢?

CRS框架下,国家(地区)之间金融账户信息交换有三种模式,一是多边模式,OECD提供平台,根据各国提交的信息,自动匹配,定期交换;二是双边模式,由意向国(地区)相互选择;三是欧盟模式,仅在成员国之间适用,具有更高的效率。

事实上,多边模式也需要参与国(地区)相互选择对方,否则在提交的信息匹配中,也无法实现“”配对”。

2016年12月22日,OECD更新了CRS下金融账户涉税信息自动交换“配对”成功的国家名单,“配对”成功数已达1300多个。

五、CRS中的“反避税”

为了应对潜在的避税空间,CRS在规则的设置中,充分考虑到了反避税规则的设置,典型的如税收居民身份识别和对消极非金融机构的“穿透”规则。

1、税收居民身份识别

明确税收居民身份是确定CRS信息搜集的对象、交换国对象的基础。税收居民身份是一个国家(地区)行使税收管辖权的法律依据,税法意义上的居民并非依据国籍标准,税收居民身份判定是按照各国国内法,由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或者其他类似的标准而进行的税法层面的税收身份界定。

为了识别账户持有人的税收居民身份,按照CRS规则,第一步由账户设立人在填写资料时,主动声明自身的税收居民身份,然后机构根据“非居民标识”等信息识别、审查账户人声明的准确性。

非居民标识是指金融机构用于检索判断存量个人账户持有人是否为非居民的有关要素,比如,我国发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》中提及的“非居民标识”包括:(1)账户持有人的境外身份证明;(2)账户持有人的境外现居地址或者邮寄地址,包括邮政信箱;(3)账户持有人的境外电话号码,且没有我国境内电话号码;(4)存款账户以外的账户向境外账户定期转账的指令;(5)账户代理人或者授权签字人的境外地址,等等。

2、消极非金融机构

CRS下,将非金融机构区分为积极非金融机构和消极非金融机构,对于积极非金融机构,一般不存在识别、搜集和申报金融账户信息的问题。对于消极非金融机构,需要“穿透”该消极非金融机构,识别出其实际控制人,看其是否属于需要申报的情形。该规则实为反避税设立,消极非金融机构并没有确切的定义,通常以列示的方式明确其适用情形,比如,对壳公司、非参与国的投资机构应当将其视为消极非金融机构。

六、CRS涉税法律风险

CRS的执行无疑对境外金融资产和账户带来很大的合规性风险,以前无法被境内税务等主管部门掌握的交易信息,将趋于透明化。如果账户持有人产生海外收入,就需要按照相关国内税法的规定,在规定的期限内缴纳税款。

1、申报纳税期限和追征期

纳税期限,是税法规定的纳税人应当向国家缴纳税款的时限。纳税期限是法定期限,纳税人发生应税行为后必须按该期限履行纳税义务,如纳税人未能按期缴纳税款,则应依法对其加收法定比例的滞纳金(每日万分之五)。目前,对于由于税务机关征管疏漏,导致的未申报纳税,设置了一个三年的追征期,同时规定不得向纳税人加收滞纳金。而由于纳税人的疏漏导致的欠税,一般追征期为3年,涉及金额较大,10万元以上,可延长至5年。当然,现实情况可能会更加复杂,比如双方都有责任,或者双方都没有主观过错责任,需要结合实际情况判断。

2、行政处罚责任

《税收征管法》上可以划分为三个层面的行政责任:(1)未按期申报行政责任,对应62条、64条、68条;(2)逃避追缴税款,对应65条;(3)偷税,对应63条。纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。可见,行政责任主要为罚款,“百分之五十以上五倍以下的罚款”,税务机关具有很大的自由裁量权。按照税收征管法征求意见稿的规定,将“偷税”改为“逃避缴纳税款”。

3、刑事责任

按照《刑法》第二百零一条的规定,纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

可见,对于“逃税罪”采取了“数额”+“比例”的双重原则,另外,涉税刑事领域有一个重要的规定,就是给予一次“免刑”的特殊待遇。应关注其适用条件:

有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

部分国家在提供情报时给予经济发展的考虑可能会要求对方国家提供刑事豁免,以保护该国投资者的安全和积极性。而从目前我国刑法的规定来看,对于偷逃税是可以无限期追究责任的。

总结:

面对CRS的一天天逼近,各种解读和应对方案纷至沓来,华税认为,CRS从根本上讲是一个严肃的法律问题,比方案更重要的是它的可行性、合法性,这决定其能否落地,且是安全的,否则提供这些方案的人就是极不负责任的。在法律效力适用层级上,虽然国际法优于国内法,但是在涉及到具体纳税义务、法律责任判定时,主要是依赖国内税收实体法律、法规,税务筹划方案应该明确其发来边界,否则非但不能为纳税人节税,还会引发更加严重的法律后果,在涉及税务机关和纳税人涉税争议时,对服务机构的税法专业水准,涉税争议解决经验,都提出了很高的要求。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

来源:知乎 www.zhihu.com

作者:刘天永

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